Per le imprese che adottano i principi contabili Ias la ‘deroga generale’ ai fini del calcolo dell’imponibile è limitata ai criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale. Perciò non si estende ai criteri di valutazione e quantificazione delle componenti reddituali.
Di Pasquale Fabbrocini
La disciplina per la determinazione dell’imponibile fiscale delle imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali Ias-Ifrs, introdotta dalla legge 244 del 2007, introduce un sistema di ‘derivazione rafforzata’ e ‘deroga generale’ dalla normativa interna che tuttavia non incide sui criteri di quantificazione e valutazione delle componenti reddituali come stabilite dal Tuir. Quindi sono escluse dalla “derivazione rafforzata” tutte le disposizioni di “competenza interna”, come, ad esempio, quelle che disciplinano la deduzione di perdite (art. 101 Tuir), la deduzione degli ammortamenti (art. 102 e 103 Tuir) e le disposizioni che disciplinano svalutazioni ed accantonamenti (art. 106 Tuir) che disciplina le svalutazioni e gli accantonamenti per rischi su crediti. (Vai al documento completo).
E’ utile rimarcare che le sopra richiamate disposizioni di “competenza interna” si differenziano dai criteri di imputazione temporale, o di “competenza esterna”, previsti dall’art. 109, commi 1 e 2 del Tuir. Questi ultimi costituiscono criteri per l’imputazione a periodo di operazioni o di componenti reddituali scaturenti da relazioni instaurate dall’entità con soggetti terzi: tali criteri poggiano sulle categorie giuridiche del codice civile e, pertanto, restano derogati dagli omologhi criteri previsti dagli Ias-Ifrs, in base alla “deroga generale” prevista dall’articolo 83 del Tuir come modificato dalla 244 del 2007. In sostanza, i criteri di certezza ed oggettiva determinabilità, evocati al comma 1 dell’art. 109 citato, rinviano al momento temporale nel quale un diritto od un obbligo si ritiene certo nell’esistenza ed oggettivamente determinabile nel suo contenuto economico in base alle norme del codice civile (c.d. “competenza esterna”).
Tuttavia è opportuno rilevare che nonostante le disposizioni di quantificazione/valutazione (artt. 101 e 106 del Tuir) restino “impermeabili” alla penetrazione dei criteri di matrice Ias-Ifrs, questi ultimi sono idonei a condizionare “a monte” l’applicazione delle predette disposizioni. Ad esempio i criteri di prima rilevazione in bilancio dei crediti, contenuti negli Ias-Ifrs, costituiscono criteri di qualificazione ancorchè vadano a determinare anche il valore di prima iscrizione dei crediti stessi. Pertanto il valore iscrizione dei crediti nel bilancio Ias compliant costituisce il valore fiscalmente riconosciuto ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative alle successive svalutazioni degli stessi, che devono essere operate in base all’art. 106 del Tuir, così come per i soggetti Itagaap.
Occorre inoltre precisare che le disposizioni di “competenza interna”, nella loro concreta declinazione nei confronti dei soggetti Ias Adopter, presuppongono le classificazioni operate nel bilancio redatto secondo i predetti standards internazionali. Ad esempio, lo Ias 39 contiene i criteri per la classificazione degli “strumenti finanziari” in quattro categorie, di cui una è destinata ad accogliere i “finanziamenti e crediti”: conseguentemente i suddetti criteri di classificazione finiscono per condizionare “a monte” l’applicazione degli art. 101 e 106 del Tuir. Anche i criteri di imputazione temporale di matrice Ias-Ifrs sono idonei a condizionare “a monte” l’applicazione degli artt. 101 e 106 del Tuir. Infatti, i suddetti criteri di imputazione temporale, determinando il momento di imputazione delle perdite e delle svalutazioni a conto economico, individuano l’esercizio nel quale si deve ritenere adempiuto l’onere di preventiva imputazione, di cui all’art. 109, c. 4 Tuir, di cui restano onerati anche i soggetti Ias Adopter e che, quindi, costituisce presupposto della deducibilità fiscale anche delle perdite e delle svalutazioni su crediti.
Più nel dettaglio l’orientamento che si ritiene più conforme al dato letterale dell’art. 101, c. 5 ult. Parte Tuir, nonché, con l’impianto interpretativo desumibile dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate e dalla giurisprudenza prevalente, è quello di ritenere che dal riconoscimento
fiscale automatico, ex art. 101, c. 5, ult. Periodo Tuir, siano escluse le perdite conseguenti a cessioni dei crediti pro soluto ed alle remissioni degli stessi. La deducibilità delle perdite connesse ad atti dispositivi del credito è sottoposta ad un sindacato di economicità ed inerenza, eseguito utilizzando in capo ai soggetti Ias Adopter gli stessi criteri utilizzati per i soggetti Itagaap. Inoltre, la circolare n. 26/E del 2013, al par. 3.2, con riferimento ai soggetti Itapaag, ha assimilato, ai fini della verifica dei presupposti per la deduzione della perdita, la cessione pro soluto del credito alla transazione avente ad oggetto il rapporto obbligatorio (i.e.: novazione oggettiva): tale assimilazione si riconduce al fatto che ambedue i suddetti negozi producono quale effetto naturale la definitività della perdita.
E’ opportuno evidenziare che laddove la transazione non avesse ad oggetto una controversia concernente l’adempimento del rapporto obbligatorio in sè considerato, ma ad esempio riguardasse aspetti della fornitura (ad es., la merce consegnata non corrisponde a quella ordinata), gli elementi reddituali connessi sarebbero sopravvenienze e non perdite. Ciò posto, al fine di verificare se la fattispecie sopra richiamata possa essere attratta all’ambito della derivazione rafforzata, di cui all’art. 101, c. 5, ult. Periodo TUIR, si ritiene occorra verificare: 1) se la transazione costituisce, civilisticamente, un “evento estintivo del credito”; 2) se la cancellazione anche parziale di un credito per effetto di una transazione si qualifichi per la derecognition, in base allo Ias 39.
Sotto il primo profilo, si ritiene occorra ulteriormente specificare la fattispecie dispositiva del credito alla luce del diritto civile. Quando le parti convengono di estinguere un’obbligazione sostituendola con un’altra avente oggetto o titolo differente pongono in essere una novazione oggettiva o transazione novativa (art. 1230 c.c.), ovvero, quando il creditore accetta una sostituzione del debitore originario con altro soggetto si ha una novazione soggettiva (art. 1235 c.c.). Posto che la seconda fattispecie non determina alcuna riduzione del valore nominale del credito, l’unica ipotesi suscettibile di generare perdite fiscalmente rilevanti, in base alla prassi citata, è quella della novazione oggettiva o transazione novativa.
Ebbene, verificandosi la fattispecie da ultimo richiamata, si ha l’estinzione del credito originario e la sua sostituzione con il credito novato, il quale, verosimilmente, avrà un valore inferiore di quello originario. Pertanto, in ipotesi di novazione oggettiva con sostituzione del credito originario con uno nuovo di valore inferiore, si ritiene che il differenziale possa costituire la quota proporzionale dell’attività finanziaria oggetto di derecognition, cui corrisponde una perdita da imputare a conto economico. Tale perdita, per le ragioni testè sintetizzate, si ritiene, soddisfa sia i requisiti per la derecognition (cancellazione parziale del credito) dal bilancio Ias compliant che quello previsto dalla sopra citata locuzione conclusiva dell’art. 101, c. 5, ult. Periodo Tuir (“per effetto di eventi estintivi”).
Nell’ipotesi in cui, invece, la novazione oggettiva si sostanzi in un mutamento del titolo, così come in ipotesi di novazione soggettiva, posto che la rappresentazione nel bilancio Ias compliant presuppone la prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica, occorrerà verificare caso per caso se dal mutamento del titolo giuridico o del debitore derivi una riduzione del valore del credito: tuttavia, si ritiene che in tali ipotesi non si ricada nei casi di derecognition, di cui allo Ias 39, par. 17 e ss., ma nelle ipotesi di impairment (Ias 39, parr. 58 e ss.) e, pertanto, non si possa, in ogni caso, parlare di perdite su crediti ma di svalutazioni, riconducibili all’ambito dell’art. 106 Tuir.
Differenti conclusioni si ritiene di formulare con riferimento alla cessione pro soluto del credito, in quanto essa, indubbiamente, è idonea a trasferire tutti i rischi e benefici connessi al credito ceduto, ma non determina l’estinzione dello stesso, in quanto il diritto si trasferisce ad altro soggetto: pertanto, il riconoscimento fiscale della relativa perdita non può essere un “effetto naturale” della derecognition del credito ceduto. La sopra evidenziata diversità di trattamento tra soggetti Itapaag, per i quali, come detto, vi è l’onere di provare l’effettività e definitività della perdita sia in caso di novazione oggettiva che di cessione pro soluto, ed i soggetti Ias Adopter, sui quali tale onere probatorio graverebbe solo nel secondo caso, non deve lasciare perplessi, in quanto è la conseguenza di una norma di legge in tema di derivazione rafforzata (art. 101, c. 5, ult. Periodo Tuir). Infine, la rinuncia unilaterale del credito, totale o parziale, affinchè non sia qualificata come un atto di liberalità, richiede anch’essa un giudizio sulla sua inerenza e sulla sua economicità, giudizio che deve essere comune ai soggetti Ias e no Ias. (Vai al documento completo)
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