Il Governo punta a sterilizzare la norma che prevede il raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale in caso di reati azzerando di fatto gli accertamenti già fatti per i quali si è instaurato un contenzioso
Per i grandi evasori arriva un super condono a costo zero. Il governo del fare è fortemente impegnato a disfare una delle norme che negli ultimi anni ha contribuito in maniera più significativa al recupero dell’evasione. Quella che prevede il raddoppio dei termini per l’accertamento fiscale in presenza di reati. Lo strumento utilizzato dall’esecutivo è sempre il decreto legislativo che attua la delega fiscale attualmente sospeso per via della norma salva Berlusconi. Il provvedimento, oltre a vanificare il raddoppio dei termini per il futuro prevedendo che il raddoppio opera solo a condizione che la denuncia sia trasmessa entro il termine ordinario per l’accertamento, azzera tutti gli accertamenti fatti sulla base della vecchia norma non ancora divenuti definitivi. In pratica ciò significa che tutti i maxiaccertamenti per i quali è in corso un contenzioso sono risolti a favore del presunto evasore per il solo fatto che l’accertamento non è ancora diventato definitivo. Si tratta in pratica di un condono a costo zero a favore dei grandi evasori. A questo punto non ci resta che rimpiangere Tremonti: almeno chiedeva di pagare il 5%.
Lo schema di decreto legislativo ambiziosamente chiamato “certezza del diritto”, esaminato dal Consiglio dei ministri il 24 dicembre scorso e poi temporaneamente “ritirato”, a seguito delle polemiche suscitate in particolare dalla norma c.d. “salva Berlusconi”, non contiene solo varie disposizioni finalizzate a ridurre l’area dell’intervento penale in materia di evasione fiscale, quasi che in Italia l’evasione fosse una questione del tutto marginale. Esso contiene anche disposizioni che indeboliscono fortemente la stessa azione amministrativa di contrasto dell’evasione, in particolare quella che cerca di colpire i comportamenti più gravi e spregiudicati. Cerchiamo brevemente di spiegare come.
Fino al 2006 molti casi di grave evasione fiscale scoperti a seguito di indagini penali, per lo più nell’ambito di complessi procedimenti riguardanti la criminalità economica, non potevano essere perseguiti dall’Agenzia delle entrate per la semplice ragione che la legge fiscale fissava un’unico termine di decadenza, quale che fosse la condotta delle persone responsabili dell’evasione. Il termine stabilito era sempre quello del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (il quinto anno nel caso di omissione della dichiarazione), sia che si fosse in presenza di un’evasione colposa, magari causata da una errata interpretazione della norma, sia che l’evasione fosse stata determinata da una deliberata volontà di evadere, come nel caso dell’utilizzazione di fatture false o nel caso dell’occultamento di ricavi di rilevantissima entità. In questi casi, pertanto, quando la notizia dell’evasione giungeva all’ufficio fiscale, generalmente per il tramite della Guardia di finanza su autorizzazione del Pm (art. 63 del Dpr n. 633/1972 e art. 33 del Dpr n. 600/1973), il termine per l’accertamento amministrativo era già scaduto e l’accertamento non poteva essere emanato.
Con l’art. 37, comma 25, del decreto-legge n. 223 del 2006 fu stabilito che, in caso di violazioni che comportano l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale, il termine di decadenza per l’accertamento tributario fosse raddoppiato. In questo modo, ogni qual volta gli elementi probatori dei quali si acquisiva conoscenza integravano un reato tributario previsto dal d.lgs. n. 74 del 2000, cioè un reato per il quale il pubblico ufficiale ha l’obbligo di denunzia, il termine per l’accertamento fiscale raddoppiava rispetto a quello ordinario.
Non fu, dunque, prevista una “proroga” del termine ordinario, ma furono fissati dal legislatore due distinti termini di decadenza per l’accertamento amministrativo, a seconda del rilievo – solo amministrativo o anche penale – assunto dalla condotta dei responsabili dell’evasione.
Lo scopo della modifica del 2006 fu essenzialmente quello di poter sanzionare sul piano amministrativo le tante evasioni emerse, grazie ai più incisivi strumenti investigativi penali e ai più ampi termini procedimentali previsti in ambito giudiziario, in complesse indagini condotte dall’autorità giudiziaria. Evasioni che, diversamente, sarebbe stato quasi sempre impossibile accertare.
La modifica del 2006 fu ritenuta del tutto legittima e compatibile con i principi enunciati nella nostra Costituzione con la sentenza n. 247 del 2011 della Corte costituzionale, anche quando la contestazione della violazione penale fosse insorta dopo il decorso del termine ordinario di decadenza per l’accertamento amministrativo. Ciò, evidentemente, in considerazione del maggiore disvalore sociale connesso a condotte intenzionali (è bene ricordare che i reati tributari presuppongono esclusivamente il “dolo”, cioè la consapevole volontà di produrre quel determinato evento che la legge vuole impedire[1]).
La modifica del 2006, comprensibilmente, ha suscitato critiche soprattutto in coloro che ne sono stati direttamente colpiti per essere stati destinatari di accertamenti, generalmente di rilevante entità, che fino al 2006 non avrebbero potuto ricevere. E’, infatti, in quest’area degli accertamenti connessi a condotte penalmente rilevanti, come si è detto, che l’Agenzia delle entrate ha conseguito molti dei più significativi risultati nella lotta all’evasione in questi ultimi anni.
Occorre, peraltro, riconoscere che in taluni, per quanto risulta, isolati casi l’amministrazione finanziaria ha fatto una applicazione meno convincente della disposizione, quando ha esteso l’accertamento amministrativo effettuato oltre il termine quadriennale anche ad aspetti della posizione fiscale estranei ai profili penalistici. Una rigorosa interpretazione della normativa avrebbe dovuto portare a discriminare le implicazioni di rilievo penalistico da quelle di carattere meramente amministrativo, con la conseguenza che, nel caso di notizia criminis traslata da procedimento penale, l’accertamento effettuato oltre il termine del quarto anno avrebbe dovuto riguardare soltanto i rilievi direttamente connessi alle condotte penalmente rilevanti. Di converso, nel caso che la fonte di prova penalmente rilevante, riguardante una annualità suscettibile di accertamento nel termine “lungo”, fosse emersa nell’ambito di una attività di controllo su annualità amministrativamente ancora aperte (come, ad esempio, nel caso della constatazione di fatture per operazioni inesistenti relative a beni strumentali in ammortamento acquistati nell’esercizio precedente a quello in scadenza quadriennale), la rettifica avrebbe dovuto riguardare unicamente la posta contabile interessata e non avrebbe potuto estendersi ad altri aspetti della posizione fiscale, da considerare ormai definiti. Si tratta, tuttavia, di un aspetto sul quale ben potrebbe intervenire in modo chiarificatore il legislatore ordinario senza effetti traumatici e senza demolire la previsione normativa in essere.
Quanto alla effettiva configurabilità dell’ipotesi di reato tributario che costituisce il presupposto per l’applicazione del termine di accertamento più ampio e ai rischi di arbitrarietà nel comportamento dell’amministrazione, va ricordato quanto ha affermato la Corte costituzionale nella sentenza n. 247, in ordine al fatto che il raddoppio non consegue da una valutazione discrezionale e meramente soggettiva degli uffici tributari, ma opera soltanto nel caso in cui siano obiettivamente riscontrabili, da parte di un pubblico ufficiale, gli elementi richiesti dall’art. 331 c.p.p. per l’insorgenza dell’obbligo di denuncia penale. Per costante giurisprudenza della Corte di cassazione, tale obbligo sussiste quando il pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione o di non punibilità, che possono essere valutate solo dall’autorità giudiziaria), non essendo sufficiente il generico sospetto di una eventuale attività illecita. Va, inoltre, sottolineato che il pubblico ufficiale – allorché abbia acquisito la notitia criminis nell’esercizio od a causa delle sue funzioni – non può liberamente valutare se e quando presentare la denuncia, ma deve inoltrarla prontamente, pena la commissione del reato previsto e punito dall’art. 361 c.p. per il caso di omissione o ritardo nella denuncia. Inoltre, sempre secondo la Corte costituzionale, il giudice tributario ha l’obbligo di verificare “la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo al riguardo una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento”.
In questo quadro normativo è intervenuta la legge 11 marzo 2014, n. 23, recante delega al Governo per disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita. Le pressioni di coloro che erano interessati al ridimensionamento della portata norma hanno condotto alla disposizione contenuta nel comma 2 dell’art. 8, secondo la quale “Il Governo è delegato altresì a definire, con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia, ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale, effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza, fatti comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi.”.
Lo scopo della norma di delega appare sul piano generale volto a ridurre la capacità di contrastare sul piano amministrativo l’evasione perché – a prescindere da quanto si dirà tra breve in merito al concreto significato da attribuire all’espressione “entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza” – è evidente come l’obiettivo del delegante sia quello di azzerare l’interpretazione della norma fornita dalla Corte costituzionale, secondo la quale il raddoppio del termine di decadenza opera ogni qual volta la condotta rilevata integri un reato tributario, indipendentemente dal momento in cui intervenga la presentazione della denunzia, prima o dopo la scadenza del termine quadriennale.
Prescindendo da ciò, la formulazione della norma di delega appare comunque sufficientemente chiara relativamente alla circostanza che il termine entro il quale si pretende che debba avvenire l’effettivo invio della denuncia perché operi il raddoppio, dovrà essere “correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza”. Risulta, pertanto, evidente come detto termine, entro il quale la denuncia dovrà essere inviata, non deve coincidere – secondo la stessa formulazione della delega – col termine ordinario di decadenza per l’azione amministrativa (“il quarto anno successivo…”), ma dovrà essere correlato ad esso, ove l’uso del participio passato del verbo “correlare” non può che avere il significato proprio della parola, cioè di relazione esistente tra due o più termini tra loro distinti.
D’altro canto, anche sul piano dell’interpretazione logica della norma, risulta evidente che il termine entro il quale deve essere inviata la denuncia penale dovrebbe essere diverso e più ampio del termine di decadenza ordinario, per la semplice ragione che, ove i due termini fossero coincidenti, la norma sul termine più ampio in caso di violazioni penalmente rilevanti risulterebbe quasi radicalmente vanificata. Non avrebbe, infatti, alcun senso accordare un termine di decadenza doppio di quello ordinario soltanto a condizione che la denunzia penale, la quale presuppone la conoscenza dei medesimi fatti che verrebbero posti a fondamento dell’accertamento fiscale, venga inoltrata entro il termine ordinario. Se l’Agenzia dovesse necessariamente inoltrare la denuncia penale entro il quarto anno successivo per conseguire il più ampio termine di decadenza, ciò implicherebbe che entro il medesimo termine ordinario l’Agenzia sia in grado di concretizzare l’accertamento fiscale il quale, tuttavia, non può che basarsi sugli stessi elementi di prova che assumono rilievo ai fini penali. Ma allora, se questo fosse l’effettivo scopo del legislatore delegante, la previsione del raddoppio del termine amministrativo non avrebbe più alcun senso e la modifica del 2006 diverrebbe inutiliter data.
Queste considerazioni, del resto, trovano pacifico conforto nei principi generali sull’interpretazione letterale e logica fissati dall’art. 12 delle disposizioni preliminari al cod. civ. secondo il quale “Nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore”.
Se possibile ancora più inequivocabile risulta essere la previsione, pure contenuta nella norma di delega, in base alla quale devono essere “fatti comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi”. E’ evidente, infatti, come il legislatore delegante, consapevole della delicatezza che presenta un intervento in materia, anche per i riflessi di ordine finanziario, ha ritenuto di escludere qualunque effetto sull’attività di accertamento effettuata fino al momento di perfezionamento del decreto legislativo.
Alla luce del richiamato quadro normativo ha destato sconcerto in chi ha a cuore gli interessi della collettività leggere l’art. 17 dello schema di decreto esaminato dal Governo Renzi il 24 dicembre scorso, secondo il quale “Il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini”. Se questa dovesse essere la versione definitiva della norma, per le ragioni sopra accennate, si verrebbe sostanzialmente a svuotare di contenuto la norma introdotta nel 2006, essendo evidente che la denuncia per le condotte penalmente rilevanti si basa sui medesimi elementi probatori che l’ufficio dovrebbe porre a base dell’accertamento amministrativo (ad es. l’utilizzo di fatture false, l’ingente occultamento di ricavi, ecc.) e, pertanto, pretendere che esso debba fare la denuncia entro il termine ordinario di decadenza equivale a dire, paradossalmente, che esso entro il medesimo termine deve essere in grado di fare anche l’accertamento amministrativo. Tutto ciò in contraddizione con la stessa norma di delega che, come si è detto, prevede un termine “correlato” e non certo “coincidente”.
Ma ancora più sconcertante, per l’assoluto e diretto contrasto con la previsione della delega, è il comma 3 dell’art. 17 dello schema di decreto, secondo il quale “Sono comunque fatti salvi gli effetti degli atti di controllo divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo”.
Spostare gli effetti della nuova disposizione, ancorché temperati nella loro portata sostanziale rispetto alla formulazione ipotizzata dal Governo, dalla “notifica” alla intervenuta “definitività” dell’atto equivarrebbe azzerare un gran numero di accertamenti di rilevantissima entità tuttora in contestazione presso le Commissioni tributarie e la Corte di cassazione, considerato che molte indagini penali si sviluppano e si concludono oltre i troppo brevi termini stabiliti per l’accertamento amministrativo. In altre parole, se questa dovesse essere la formulazione finale della norma, si determinerebbe un condono a costo zero a favore di chi più gravemente ha violato la legge, con una pregiudizio per l’erario di decine di miliardi di euro.
Ci auguriamo che tutto ciò non avvenga e che, ove il Governo non rinunci – come pure sarebbe grandemente auspicabile – all’esercizio della delega sul punto, che una più meditata lettura della legge di delega e dei principi costituzionali che regolano il potere legislativo attribuito al Governo dal Parlamento possano portare ad una diversa, costituzionalmente corretta e logicamente sensata formulazione della norma.
A questo riguardo è importante ricordare quanto prevede l’art. 114 della Proposta di Direttiva del Consiglio dell’Unione Europea relativa a una base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società [COM (2011) 121 definitivo]. Secondo il paragrafo n. 5 dell’art. 114, “Nonostante il disposto del paragrafo 3, un accertamento [nella terminologia adottata in sede EU accertamento dell’imposta dovuta sta per dichiarazione] può essere rettificato entro sei anni dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi consolidata qualora ciò sia giustificato da errori commessi dal contribuente deliberatamente o per grave negligenza, o entro 12 anni da tale termine qualora gli errori siano oggetto di un procedimento penale. Tale rettifica è emessa entro 12 mesi dalla scoperta dell’errore, a meno che un periodo più lungo sia obiettivamente giustificato dalla necessità di ulteriori inchieste o indagini. Rettifiche di questo tipo riguardano esclusivamente l’oggetto degli errori”.
In sostanza, sulla base del combinato disposto dei paragrafi 3 e 5 dell’articolo 114, si prevede che: a) la rettifica ordinaria della dichiarazione debba essere effettuata entro tre anni dalla presentazione della stessa; b) una eventuale ulteriore rettifica può essere effettuata entro sei anni quando è determinata da errori intenzionali o da grave negligenza o entro 12 anni dalla presentazione della dichiarazione se gli errori sono oggetto di un procedimento penale; c) sia nel caso degli errori intenzionali o derivanti da grave negligenza, che nel caso dei fatti penalmente rilevanti, la rettifica salvo giustificate esigenze istruttorie, deve essere effettuata entro 12 mesi dalla scoperta dell’errore e deve riguardare esclusivamente tali più gravi fattispecie.
Crediamo che il criterio proposto dalla Commissione per la direttiva sulla base imponibile consolidata dovrebbe essere il modello verso il quale tendere per differenziare il potere di controllo tributario in ragione dei diversi comportamento riscontrabili nella realtà, se si vogliono realmente contemperare in modo equilibrato e responsabile le esigenze delle imprese con quelle delle comunità.
[1] In base all’art. 43 del codice penale “Il delitto è doloso o secondo l’intenzione, quando l’evento dannoso o pericoloso, che è il risultato dell’azione od omissione e da cui la legge fa dipendere l’esistenza del delitto, è dall’agente preveduto e voluto come conseguenza della propria azione od omissione”.
