di Giuseppe Tinelli
Pubblichiamo il testo delle “lectio magistralis” tenuta dal professore emerito di Diritto tributario Università Roma tre, Giuseppe Tinelli, in occasione della consegna dei premi Lef per tesi di laurea, ottava edizione.
- Premessa.
Uno dei temi del Diritto Tributario su cui si contrappongono due differenti visioni di fondo è
certamente quello relativo al bilanciamento tra le esigenze connesse all’esercizio dei poteri istruttori
autoritativi della p.a. e le, altrettanto rilevanti, esigenze di tutela del destinatario degli effetti
dell’esercizio di tali poteri, cioè, di regola, il contribuente.
In una visione di stampo pubblicistico, la tutela dei diritti soggettivi del contribuente viene
ad essere necessariamente compressa per effetto della pregnanza pubblica dell’attuazione
amministrativa del tributo, attribuendosi centrale rilevanza alla cura dell’interesse solidaristico
insito nel tributo. In una visione opposta di tipo privatistico, invece, la tutela dei diritti del
contribuente sarebbe presupposta nel principio di legalità che costituisce base costituzionale
dell’agire amministrativo in materia tributaria, per cui un controllo giurisdizionale preventivo sul
rispetto delle regole disciplinanti l’esercizio di tali poteri dovrebbe ritenersi necessario al fine di
garantire la coerenza del sistema impositivo.
Tale tema si presenta di particolare attualità, anche per effetto di alcune prese di posizione
della giurisprudenza della Corte EDU, che hanno censurato il sistema dei controlli giurisdizionali
sull’esercizio dei poteri istruttori amministrativi in Italia, rilevandone il contrasto con i principi alla
base della Convenzione dei diritti dell’uomo, per cui una riflessione più ampia su tali pronunce e
sulle basi giuridiche del nostro sistema impositivo sarà alla base dell’odierno intervento, che non
potrà non partire da alcuni riferimenti circa la rilevanza del fatto nell’attuazione del tributo.
Nonostante alcune posizioni teoriche non del tutto coincidenti, la dottrina e la
giurisprudenza di legittimità hanno elaborato alcuni principi alla base del funzionamento del nostro
sistema tributario, vedendo il tributo quale l’effetto del verificarsi di una situazione di fatto,
disciplinata in modo generale ed astratto in una fattispecie normativa, espressiva dell’idoneità di un
soggetto passivo al concorso alle pubbliche spese. Per cui, verificandosi tale fatto a rilevanza
tributaria ne deriva la nascita di un rapporto obbligatorio di fonte legale, che costituisce la base
giuridica del dovere contributivo ed il limite quantitativo e qualitativo del prelievo, generando
posizioni creditorie attive e passive tutelate dall’ordinamento. In quest’ottica, l’intervento della p.a.,
portatrice dell’interesse pubblico all’entrata tributaria, si limita alla fase attuativa del comando
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legale, derivando da questo la dimensione del prelievo e, quindi, anche il limite all’esercizio di
poteri discrezionali nella fissazione del dovere contributivo avocato alla scelta legislativa.
In questa ricostruzione teorica, il fatto presenta una rilevanza centrale, in quanto dalle esatte
dimensioni di tale fatto deriva la corretta applicazione della norma impositiva. Tuttavia, nella
dinamica applicativa del tributo la ricostruzione del fatto e delle sue dimensioni reali, che, in base ai
principi generali, dovrebbe essere rimessa al soggetto portatore dell’interesse al prelievo, si pone in
contrasto con la posizione di inferiorità conoscitiva del creditore rispetto alle basi dimostrative di
tale fatto. Ciò in quanto la disponibilità delle informazioni su tale fatto rientra nella sfera
conoscitiva del contribuente, cioè di un soggetto portatore di un interesse fisiologicamente
contrastante con quello al prelievo. Inoltre, la natura necessariamente storica della ricostruzione del
fatto complica in modo rilevante l’acquisizione di tali informazioni, potendo le stesse essere nel
tempo disperse od occultate.
Da tale situazione di fondo deriva la particolare attenzione che il sistema tributario deve
dedicare alla disciplina dell’azione amministrativa di ricostruzione storica del fatto a rilevanza
tributaria, prevedendo alcuni rimedi normativi diretti a riequilibrare il deficit informativo del
creditore pubblico circa l’esistenza e le dimensioni di tale fatto. Le modalità di intervento del
legislatore possono schematizzarsi nelle seguenti tipologie:
a) introduzione di obblighi a carico del contribuente di condivisione con la p.a. di informazioni
sul fatto a rilevanza tributaria, con attribuzione al contenuto di tali informazioni di un effetto
ammissivo delle stesse, tale da dispensare il creditore dall’onere probatorio (dichiarazione
tributaria e obblighi formali propiedeutici);
b) introduzione di regole dimostrative agevolate a favore del fisco, tali da consentire
legalmente la dimostrazione presuntiva del fatto al verificarsi di fatti di più semplice
osservazione legati da un nesso inferenziale al fatto da dimostrare (presunzioni tributarie);
c) attribuzione di poteri istruttori alla p.a. diretti all’acquisizione della prova del fatto a
rilevanza tributaria anche senza la collaborazione volontaria del contribuente, con
correlativa compressione dei diritti individuali alla privacy ed alla riservatezza del domicilio
(accessi, ispezioni e verifiche).
È proprio questa ultima tipologia di riequilibrio legale dell’inferiorità conoscitiva della p.a.
sul fatto a rilevanza tributaria al centro dell’odierno dibattito, in quanto il legislatore tributario
italiano ha da tempo introdotto nella disciplina dell’accertamento delle imposte sui redditi e
dell’IVA alcune disposizioni che consentono l’acquisizione diretta di elementi istruttori alla p.a.,
senza subordinare l’esercizio dei relativi poteri autoritativi ad un controllo preventivo
giurisdizionale, limitando la verifica del rispetto delle regole legale ad una eventuale fase
contenziosa avanti al giudice tributario.
Tale sistema, contenuto nel combinato disposto degli artt. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e 51 del
D.P.R. n. 633/1972, secondo la giurisprudenza costituzionale e di legittimità, trova una sua base
negli artt. 13 e 14 Cost., i quali consentono la limitazione delle libertà personali e di domicilio in
conseguenza di esigenze perseguite da leggi tributarie, ma anche nella regola fondamentale
contenuta nell’art. 2, che impone ai cittadini il rispetto di inderogabili doveri di solidarietà, anche
economica, costituzionalizzando il dovere del concorso alle pubbliche spese.
L’esercizio di tali poteri troverebbe comunque un vincolo nella riserva di legge che regola
non soltanto la disciplina dell’imposizione di prestazioni patrimoniali (art. 23 Cost.), ma anche
l’agire della p.a. nella compressione di posizioni giuridicamente tutelate del cittadino (art. 97 Cost.).
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Va da sé, invece, l’irrilevanza in tale contesto del principio della capacità contributiva, di cui all’art.
53, comma 1, Cost., attenendo tale previsione costituzionale alla dimensione sostanziale del
prelievo e non alla sua fase attuativa.
Senza anticipare temi che saranno approfonditi in seguito, occorre subito precisare come, in
tale ambiente normativo, trovano anche piena applicazione le regole fondamentali in tema di tutela
giurisdizionale, salvo verificarne la compatibilità e proporzionalità con gli altri diritti coinvolti
nell’attuazione del tributo.
- L’impatto della normativa sovranazionale sulla disciplina dell’accertamento tributario.
La coerenza di tali principi, come premesso, è stata recentemente messa in discussione a
seguito della comparsa nel nostro ordinamento giuridico delle disposizioni contenute nella
Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU), o, meglio ancora, dell’applicazione
giurisprudenziale in materia di accertamento tributario di alcune disposizioni contenute in tale testo
normativo sovranazionale. In particolare, la norma di cui si discute è l’art. 8 di tale Convenzione,
che, al par. 2, dispone che, ogni azione autoritativa che comporti l’ingresso fisico nei locali
aziendali o l’accesso ai dati contabili e bancari, consistendo in un’intromissione nel diritto al
rispetto della vita privata e del domicilio, debba osservare i requisiti di legalità, necessità e
proporzionalità dei poteri esercitati.
Ma anche nella disciplina unionale sembrano individuarsi principi analoghi, la Carta dei
diritti fondamentali UE (anche nota come Carta di Nizza), prevede alcuni riferimenti alla tutela di
diritti fondamentali dell’individuo: si pensi agli artt. 7 (rispetto della vita privata), 8 (protezione dati
personali) e 47 (diritto a un ricorso effettivo). Detti articoli, cumulativamente considerati,
richiedono che anche le indagini fiscali nei Paesi europei debbano offrire garanzie di legalità,
specificità e tutela giurisdizionale. La stessa Corte di Giustizia UE, pur non pronunciandosi
direttamente sulla legittimità delle procedure fiscali interne, ha sottolineato in più occasioni il
bisogno del rispetto del diritto alla difesa e all’effettività del ricorso ad un organo giurisdizionale.
Orbene, nella più recente giurisprudenza della Corte EDU, si è rilevato che i poteri di
accesso, ispezione e verifica, previsti dalla disciplina italiana in materia di accertamento tributario,
assegnano alla p.a. un margine discrezionale troppo ampio, che, unitamente alla possibilità di
ottenere indiscriminatamente documentazione cartacea e digitale, ha dato luogo all’affermarsi di
una prassi istruttoria pubblica spesso di tipo esplorativo, che non sembra allineata a quei canoni di
proporzionalità e necessità che dovrebbero presidiare ogni esercizio del potere pubblico, anche solo
potenzialmente incidente sui diritti fondamentali della parte privata.
In particolare, nella sentenza della Corte EDU del 6 febbraio 2025, causa Italgomme
Pneumatici S.r.l. v. Italia, è stato ritenuto che l’accesso presso la sede dell’impresa e l’acquisizione
generalizzata di documentazione contabile, effettuati in assenza di specifici indizi e senza un
controllo preventivo da parte di un’autorità indipendente, contrastino con il dettato dell’art. 8
CEDU (“Diritto al rispetto della vita privata e familiare”). Per cui la normativa italiana è stata
giudicata non rispettosa di tali regole, sotto il profilo della prevedibilità e della precisione, in quanto
la disciplina dell’accertamento tributario non fissa in modo limpido i presupposti per l’esercizio dei
poteri istruttori, né prevede adeguate garanzie contro il rischio di abusi. Particolarmente rilevante,
nella motivazione di tale pronuncia, è l’asserzione secondo cui il solo richiamo all’interesse
pubblico alla riscossione delle imposte non è di per sé sufficiente a giustificare un’ingerenza così
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ampia nella sfera privata del contribuente, se non accompagnato da una rigorosa valutazione di
proporzionalità.
Tra le principali criticità riscontrate dalla Corte EDU nella disciplina dell’esercizio dei poteri
istruttori in materia tributaria è la mancanza di regole che possano limitare una prassi applicativa
altrimenti insindacabile, come tale presentante una discrezionalità sconfinata, indiscriminata e non
mirata della p.a. (c.d. fishing expedition). Aspetti questi che trovano ulteriore criticità nell’accesso
ai dati bancari del contribuente ed alla sua connessione con l’utilizzo di schemi dimostrativi di tipo
presuntivo.
Da ciò la segnalazione di alcuni interventi di modifica del sistema italiano dei poteri
istruttori in materia tributaria, che si trovano anche in pronunce successive a quella Italgomme
(sentenza Agrisud e sentenza Ferrieri e Bonassisa). In particolare, secondo la Corte EDU, la
disciplina interna dovrebbe imporre alle autorità fiscali l’obbligo di fornire una motivazione, e
dunque di giustificare la compressione di diritti di libertà individuali. Con riferimento al diritto
all’inviolabilità del domicilio, in particolare, dovrebbero essere stabilite adeguate garanzie per
evitare un accesso indiscriminato e la conservazione e l’utilizzo di documenti e oggetti che non
siano connessi con l’obiettivo della misura coercitiva. In ogni caso, ad avviso della Corte EDU, il
ricorso alla tutela giurisdizionale dovrebbe essere consentito anche “prima” dell’emissione dell’atto
di accertamento, in modo da consentire un controllo del giudice prima che si compia un effetto
contrario alla legge. Ed invero, se il controllo fosse ritenuto illegittimo, perché contrastante con gli
artt. 12 e 13 dello Statuto dei diritti del contribuente, che dettano specifiche regole sulla tutela del
contribuente sottoposto a verifiche fiscali, dovrebbe essere prevista una qualche forma di revisione
semplificata intermedia e vincolante nella fase dell’esecuzione del controllo presso la sede
dell’attività economica e non in un momento successivo in sede di contestazione dell’utilizzo
fiscale del materiale istruttorio raccolto in violazione della legge.
- Il diverso approccio della disciplina CEDU rispetto a quello proprio della base costituzionale
italiana.
Le conclusioni cui giunge la Corte EDU hanno formato oggetto di entusiastica accoglienza
da parte della stampa professionale, che ha visto nei principi enunciati in tali sentenze un severo
monito verso il superamento di una visione autoritaria dell’azione amministrativa in materia di
accertamento tributario e l’adesione ad uno schema di attuazione del tributo sempre più fondato
sulla collaborazione del contribuente e sulla limitazione delle ipotesi di compressione dei diritti
individuali. La giurisprudenza, specie di legittimità, si è dimostrata, invece, piuttosto fredda rispetto
alla portata innovativa delle sentenze della Corte EDU, rilevando una limitata applicabilità nel
sistema italiano, pur auspicando un intervento legislativo di riforma della disciplina.
Tuttavia, a nostro avviso, un aspetto che non sembra sia stato adeguatamente posto in
evidenza, al fine di verificare la portata della giurisprudenza sovranazionale rispetto alla disciplina
dell’accertamento tributario italiano, è quello relativo al diverso approccio al tema
dell’accertamento del fatto a rilevanza tributaria nella Convenzione europea dei diritti dell’uomo
rispetto a quello proprio della nostra Carta Costituzionale. Tale rilievo porta, quindi, a prendere le
distanze da un’adesione ai principi contenuti in tali pronunce ed a cercare di ricondurre il dibattito
circa la portata dei valori coinvolti alle reali dimensioni del problema.
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Nella CEDU, infatti, la normativa sovranazionale si limita disciplinare i diritti fondamentali
e le libertà dell’individuo, curandone il rispetto da parte della pubblica autorità e le garanzie del
controllo indipendente, senza però disciplinare, in alcun modo, i doveri connessi all’appartenenza
dell’individuo ad una comunità democratica. Anzi, tale comunità viene considerata quasi un’entità
distinta dai singoli individui, che risultano titolari soltanto di diritti e non di doveri nei confronti
della stessa. L’unico accenno ai doveri presente nella CEDU riguarda il rispetto dei diritti altrui e le
limitazioni ai diritti stessi.
La nostra Costituzione Repubblicana, invece, nel riconoscere e garantire i diritti inviolabili
dell’uomo, richiede l’adempimento di doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e
sociale. La Costituzione, in altri termini, vede nel dovere individuale dell’uomo lo strumento per
realizzare i fini solidaristici cui si dirige l’azione statale, attraverso i quali si attua quel principio
dell’eguaglianza sostanziale voluto dall’art. 3, comma 2, Cost., che impone la prevalenza
dell’interesse pubblico su quello individuale. Per cui nella valutazione della portata di un diritto
individuale non può farsi a meno di una verifica del suo adeguato bilanciamento con il correlativo
dovere costituzionale.
In quest’ottica, la giurisprudenza costituzionale non ha mancato di evidenziare come la
compressione di un diritto individuale possa trovare giustificazione in un dovere riconosciuto a
livello costituzionale. Il dovere costituzionale del concorso alle pubbliche spese, ovviamente
limitato dal rispetto del principio della capacità contributiva, nel contatto con i diritti individuali
finisce per prevalere, imponendo un sacrificio dell’interesse privato a favore della cura pubblica del
dovere tributario.
Queste riflessioni preliminari portano a mettere in evidenza come non sia possibile, nel
nostro ordinamento giuridico, discutere in modo astratto di diritti, senza verificarne il bilanciamento
con i correlativi doveri connessi all’appartenenza ad una comunità organizzata in senso
democratico.
Nella Convenzione europea dei diritti dell’uomo manca qualsiasi forma di bilanciamento tra
diritti individuali e doveri derivanti dall’appartenenza ad una comunità che vede la sovranità
appartenere al popolo, che la esercita nelle forme e nei limiti della Costituzione. A ciò si aggiunga
che la CEDU non prevede norme in materia tributaria, tanto meno doveri di contribuzione
economica dello Stato, lasciando piena sovranità ai singoli Stati membri dell’Unione Europea in
questo campo.
- I presidi interni per la prevenzione di un utilizzo abusivo dei poteri istruttori
La diversa impostazione di fondo della Convenzione EDU rispetto alla nostra Carta
Costituzionale e la sua mancata considerazione, quale valore fondante, del dovere contributivo ci
impone di riconsiderare la portata delle sue recenti pronunce, prendendo atto della limitatezza della
sua prospettiva di indagine sul sistema italiano. Tuttavia un ulteriore aspetto da tenere presente in
tale valutazione, che concorre a vedere nell’approccio dei giudici di Strasburgo una indagine forse
appiattita sulla situazione rappresentata dal contribuente italiano istante, è quello relativo alla
mancata considerazione da parte dei giudici EDU dei presidi presenti nel nostro ordinamento per
prevenire un utilizzo massivo dell’esercizio dei poteri istruttori autoritativi.
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In particolare, non sembra sia stato in alcun modo considerato che nel nostro sistema
dell’accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA il funzionario amministrativo non è
portatore di un potere discrezionale nell’avvio dell’azione di controllo, ma deve rispettare il sistema
di programmazione selettiva dell’accertamento.
In particolare, l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di Finanza, cioè i soggetti cui la legge
attribuisce i poteri di accesso, ispezione e verifica in materia di imposte sui redditi e di IVA, non
possono avviare un controllo sulla base di una valutazione autonoma e insindacabile, in quanto
devono indirizzare l’azione di controllo nei confronti di quei soggetti che rientrano, sulla base di
una programmazione amministrativa a livello centrale, tra i contribuenti nei cui confronti l’azione di
verifica potrà ritenersi proficua, in quanto aventi alcune caratteristiche di pericolosità fiscale o
elementi di anomalia economica che richiedono un approfondimento istruttorio. Tale sistema,
d’altronde, consente di limitare l’azione di controllo a percentuali di contribuenti particolarmente
ridotte, concentrando l’azione amministrativa su situazioni presumibilmente manifestanti una non
conformità di quanto dichiarato all’effettiva dimensione del fatto a rilevanza tributaria.
Alla luce di tale sistema, sembra difficilmente ipotizzabile un utilizzo abusivo dei poteri
amministrativi, essendo la selezione del contribuente da assoggettare a controllo oggetto di una
regolamentazione uniforme e programmata, pensata proprio per limitare i margini di discrezionalità
del funzionario, ma anche per consentire un appropriato utilizzo delle risorse tecniche e di personale
dell’amministrazione finanziaria.
Appare, pertanto, non irragionevole la scelta legislativa di spostare in avanti il momento
della verifica della legittimità dell’esercizio dei poteri istruttori, i cui eventuali vizi potranno
condizionare l’utilizzo della documentazione acquisita in violazione di legge, ma non la sua
acquisizione in sede di controllo.
È evidente, d’altronde, come la previsione di un controllo giurisdizionale nel corso
dell’attività di verifica fiscale potrebbe essere facilmente utilizzata per ostacolare l’azione di
controllo, che vede nel “fattore sorpresa” un elemento di garanzia del reperimento di
documentazione altrimenti non disponibile nella sua acquisizione, specie in presenza di soggetti
sulla cui fedeltà fiscale non sia possibile, quanto meno in via presuntiva, fare affidamento. Sotto
questo aspetto, il contribuente, che non abbia documentazione da occultare o altre situazioni di
potenziale irregolarità fiscale che non vuole palesare agli organi di controllo, non ha nulla da temere
da un’indagine fiscale, prevalendo, come premesso, l’interesse pubblico all’acquisizione del fatto a
rilevanza fiscale sul diritto individuale alla riservatezza delle relative informazioni.
- L’evoluzione della disciplina dell’accertamento tributario in una prospettiva di tutela del
contribuente
I profili di criticità di un sistema di accertamento ancora fondato su una rilevante
componente di autoritatività nell’acquisizione della certezza del fatto a rilevanza tributaria erano da
tempo già presenti nella valutazione politica della regolamentazione dei rapporti tra fisco e
contribuente, pur avendo tale disciplina attraversato una serie di epocali trasformazioni del nostro
sistema tributario, che è andato sempre più a fondare l’attuazione del tributo sulla collaborazione
del contribuente e non più sull’intervento ufficioso dell’amministrazione finanziaria. Non di meno,
le voci critiche verso le ancora significative presenze di forme di compressione di diritti individuali
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nell’attuazione amministrativa dei tributi, hanno finito per imporre, nella recente riforma fiscale
2023-2024, una serie di interventi di modifica della normativa vigente in materia di accertamento
tributario.
In particolare, tra le modifiche apportate allo Statuto dei diritti del contribuente per effetto
del decreto n. 219/2024, attuativo della delega fiscale n. 111/2023, deve segnalarsi il principio
introdotto con il nuovo art. 7-quinquies, che disciplina “Vizi dell’attività istruttoria”, stabilendo
l’inutilizzabilità delle risultanze dell’attività istruttoria amministrativa, ove queste siano state
acquisite nel corso di una verifica fiscale illegittima, oppure oltre i termini indicati nell’articolo 12,
comma 5, o in violazione di legge. Da tale regola deriva che l’atto di accertamento che abbia
fondato la pretesa tributaria su elementi di prova acquisiti in violazione di legge risulti a sua volta
illegittimo, non potendosi fondare l’accertamento, anche giudiziale del tributo, su tali dati.
Un’altra norma di analoga ispirazione garantistica è quella contenuta nel nuovo art. 10-ter
dello Statuto dei diritti del contribuente, intitolato “Principio di proporzionalità nel procedimento
tributario”, che esprime la necessità di garantire un ragionevole bilanciamento tra l’interesse
pubblico alla verifica del corretto adempimento degli obblighi tributari e le esigenze di tutela del
privato nei confronti di attività di indagine che potrebbero in vario modo incidere su suoi diritti.
Nel frattempo, però, è intervenuta la più volte richiamata pronuncia della Corte EDU sul
caso Italgomme, seguita da altre pronunce venti analoga prospettiva censoria della legislazione
nazionale in materia di poteri istruttori autoritativi, per cui si tratta di verificare i concreti impatti
derivanti da tali pronunce sulla disciplina dell’accertamento tributario. Come è noto, ai sensi
dell’art. 46 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, le sentenze della Corte EDU hanno
forza vincolante per gli Stati membri, i quali devono conformarsi alle stesse e darne immediata
esecuzione nelle proprie giurisdizioni, per cui il legislatore italiano ha ritenuto opportuno adottare
alcuni provvedimenti normativi per rimediare ai profili di non conformità segnalati dal tale
giurisprudenza.
In particolare, con l’art. 13-bis del D.L. 17 giugno 2025, n. 84, nel comma 1 dell’art. 12
dello Statuto dei diritti del contribuente è stata inserita la previsione per cui “negli atti di
autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e
adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso”.
Tuttavia, il comma 2 del medesimo articolo dispone che detta previsione si applichi “con
riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla
data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi
gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base
delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione
del presente decreto”. Così facendo si è cercato di evitare la possibile illegittimità degli avvisi di
accertamento posti in essere nel periodo anteriore alla pronuncia della Corte EDU, altrimenti
suscettibile di essere fatta valere retroattivamente nei casi in cui le attività istruttorie fossero
risultate difformi dai nuovi principi introdotti nello Statuto.
Tuttavia, la legittimità costituzionale di tale non retroattività introdotta legislativamente
dall’art. 13-bis, comma 2, del D.L. n. 84/2025 è stata messa in discussione sul presupposto della
violazione dei principi formulati nella sentenza della Corte EDU, rilevando come la CEDU
costituisca parametro interposto di costituzionalità ai sensi dell’art. 117, comma 1, Cost. e come, ai
sensi degli artt. 13 e 35 della CEDU, il giudice nazionale deve garantire l’applicazione dei principi
contenuti nella CEDU, così come interpretati dalla relativa Corte.
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In tal senso, seppur non in materia tributaria, si è più volte espressa la Corte Costituzionale,
che ha ritenuto che il giudice nazionale debba interpretare la normativa interna conformemente alla
Convenzione, che è fonte sub-costituzionale (cfr. tra le tante Corte Cost., sentt. n. 348 del 2007, n.
349 del 2007, n. 293 del 2009, n. 311 del 2009, n. 93 del 2010, n. 309 del 2011, n. 264 del 2012, n.
170 del 2013 e, da ultimo, n. 68 del 2025). Come ricordato dalla Consulta in tutte le suddette
pronunce, se tale interpretazione non è possibile, il giudice deve sollevare la questione di
costituzionalità, non potendo disapplicare direttamente la normativa interna contrastante con la
CEDU, a differenza di quanto avviene con il diritto dell’Unione Europea. Pertanto,
nell’impossibilità di interpretare in modo conforme ai principi enunciati nelle sentenze della Corte
EDU le norme che disciplinano i poteri istruttori in materia di imposte sui redditi e di IVA, ove il
giudice nazionale rilevi la rilevanza della questione e ritenga non manifestamente infondata
l’eccezione di incostituzionalità, dovrebbe sollevare incidentalmente la questione e rinviare alla
Consulta la relativa decisione.
Volendo ora raccogliere le fila dei temi trattati e valutare realisticamente i possibili scenari e
gli impatti sull’azione di contrasto all’evasione fiscale che potrebbero derivare da un intervento
della Corte Costituzionale nella materia della disciplina dei poteri istruttori in materia tributaria, si è
dell’avviso che molto difficilmente si andrà verso la messa in discussione delle basi del nostro
sistema. E ciò non solo per il limitato approccio della Corte EDU nella verifica del ragionevole
bilanciamento tra i diritti individuali di libertà e i contrapposti doversi di concorso solidale alle
pubbliche spese, ma anche per la mancata considerazione, in tali recenti arresti giurisprudenziali,
delle regole di diritto interno che presidiano l’utilizzo discrezionale dei pubblici poteri, limitandone
il ricorso ad un’azione di controllo mirata e finalizzata a dare piena attuazione del dovere
costituzionale di concorso alle pubbliche spese.
