Non sarà facile applicare la nuova normativa sulle società di comodo introdotta con la manovra di agosto. Andrebbe chiarito se le imprese potranno chiedere agli uffici la disapplicazione come avviene per le norme antielusive.
di Michelina Chiodo
Il governo continua a produrre norme per il contrasto all’evasione e all’elusione di difficile applicazione. La stretta ideata contro le cosiddette società di comodo, risulta, infatti, poco chiara e in assenza di una adeguata integrazione da parte dell’Agenzia delle entrate gli uffici avranno difficoltà a tradurla in attività concreta. Si ripete, dunque, quanto già segnalato per le norme che introducono la sospensione dagli ordini dei professionisti che non rilasciano la fattura o ricevuta fiscale. La tecnica collaudata sembra ormai quella di varare ‘norme manifesto’ a prescindere dalla loro effettiva applicabilità. Il tutto in attesa del prossimo condono.
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L’articolo 36 decies del Dl 138/2011 stabilisce che le società e gli enti che presentano dichiarazioni in perdita per tre periodi d’imposta consecutivi sono considerati non operativi a decorrere dal successivo quarto periodo anche quando non ricorrono i presupposti di cui al comma 1 della legge 23 dicembre 1994 n° 724. Vengono confermate le cause di non applicazione della disciplina previste dal medesimo articolo. Il primo comma dell’articolo 30 della legge 724/94 prevede che “le societa’ per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilita’ limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonche’ le societa’ e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operativi se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, e’ inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali……”
La disposizione contenuta nell’art. 36-decies individua dunque i nuovi soggetti non operativi tra le società ed Enti che pur dichiarando ricavi superiori a quelli figurativi di cui al 1° comma dell’art. 30 della legge 724/94, per tre anni consecutivi dichiarano perdite fiscali ovvero dichiarano per due anni perdite fiscali e per un anno un reddito minimo inferiore a quello determinato ai sensi dell’art. 30, comma 3 della citata legge. Diversamente che dalle società operative di cui all’art. 30 della legge 724/94 per le quali il presupposto è la dichiarazione di ricavi inferiori a quelli presunti previsti dalla medesima norma, per le Società ed Enti non operative di cui all’art. 36-decies del Dl 138/11 il presupposto per essere considerate tali è la presentazione di tre dichiarazioni consecutive in perdita fiscale (ovvero di due dichiarazioni in perdita fiscale ed uno con un reddito minimo inferiore a quello determinato ai sensi dell’art. 30, comma 3 della citata legge).
L’articolo 36-decies stabilisce anche che restano ferme le cause di non applicazione della disciplina in materia di società non operative. La locuzione “non applicazione della disciplina” dovrebbe riferirsi alle ipotesi di esclusione dalla disciplina delle società non operative previste dalla norma e dal provvedimento del direttore dell’Agenzia numero 23681 del 2008 in relazione alle quali non occorre presentare istanza di disapplicazione della norma. Alcune di tali esclusioni, però, risultano di fatto non applicabili alle nuove società non operative e/o in contrasto con il presupposto di applicazione dell’art. 36-decies. Ci riferiamo per esempio alle cause di esclusione di cui al punto 7 in relazione alla quale è necessario ristabilire il periodo di riferimento del numero dei dipendenti; le cause di esclusione di cui al punto a) ed f) del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate; A tutte quelle società che pur essendo escluse dalla disciplina dell’art. 30 della L. 724/94 presentano dichiarazioni in perdita per tre annualità consecutive.Occorrerebbe dunque chiarire prima di tutto se una società esclusa dall’art. 30 può ritenersi esclusa dall’art. 36-decies anche in presenza di perdite triennali consecutive. Il riferimento del Legislatore alle esclusioni di cui all’art. 30 probabilmente non è appropriato data la diversa natura della norma (evasiva e non elusiva) e riteniamo che avrebbe dovuto circoscrivere meglio l’ambito soggettivo di applicazione. Probabilmente e come succede da un po’ di tempo a questa parte la integrazione alla norma sarà affidata alle circolari dell’Agenzia delle Entrate.
Occorre poi chiedersi se le nuove società operative possono ricorrere alla richiesta di disapplicazione della norma. Il comma 4-bis dell’art. 30 della Legge 724/94 prevede che in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonche’ del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la societa’ interessata puo’ richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In base al dettato normativo dell’art. 36-decies del D.L. 138/11 le cause che hanno generato la perdita non dovrebbero avere alcun rilievo ai fini dell’applicazione della disposizione che potremmo già definire di natura antievasiva. Se la norma fosse di natura antielusiva il legislatore ha mancato di prevedere la possibilità di fornire la prova contraria. In realtà siamo in presenza di una norma chiaramente antievasiva a cui non è applicabile il comma 8 dell’art. 37-bis del Dpr 600/73. Non si può d’altronde pensare che le nuove società non operative possano presentare interpelli disapplicativi dando giustificazione della loro perdita. E’ di tutta evidenza che un eventuale interpello in tal senso impegnerebbe l’ufficio ad entrare nel merito della contabilità e dover verificare quindi anche la congruità dei ricavi in rapporto ai costi.
Esclusioni previste dalla norma:
1) Soggetti obbligati a costituirsi con la forma giuridica della società di capitali;
2) Società in amministrazione controllata o straordinaria;
3) Soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta;
4) Le società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri nonché le stesse società ed enti quotati e le società da essi controllate, anche indirettamente;
5) Le società esercenti pubblici servizi di trasporto;
6) Le società con un numero di soci non inferiore a 50;
7) Nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità;
8) Nono in stato di fallimento, assoggettate a procedure di Liquidazione Giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa e in concordato preventivo;
9) Presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (risultante dal raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;
10) Sono partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale;
11. risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.
Esclusioni previste nel provvedimento del direttore dell’Agenzi:
a) Le società in liquidazione che manifestano nella dichiarazione dei redditi la volontà di richiedere la cancellazione dal registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva a quella in cui hanno assunto l’impegno. La disapplicazione automatica opera sia con riferimento al periodo d’imposta in cui è assunto l’impegno che a quello precedente e successivo;
b) Le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa, le società in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure medesime;
c) Le società sottoposte a sequestro penale o confisca;
d) Le società che dispongono di immobili concessi in locazione a enti pubblici o locati a canone vincolato. In tale situazione la disapplicazione opera solo con riferimento all’immobile in questione;
e) Le società che detengono partecipazioni in società considerate non di comodo, escluse dalla disciplina o collegate, residenti all’estero cui si applica il regime dell’articolo 168 del Tuir, limitatamente alle predette partecipazioni;
f) Società che hanno ottenuto l’accoglimento dell’istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell’istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi.
